Zuvor hatte die Finanzverwaltung unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 24. August 2017 – V R 25/16 – die Ansicht vertreten, dass die Steuerbefreiung von labordiagnostischen Leistungen allein nach der Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfolgen könne, sofern die Leistungen im Rahmen einer Heilbehandlungsleistung erbracht werden. Die Leistungen der Einrichtungen von Laborärzten und klinischen Chemikern könnten danach gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchst. bb von der Umsatzsteuer befreit sein, wenn es sich um Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung handele. Dies setze voraus, dass eine Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V oder die Anwendung der Regelungen nach § 115 SGB V vorliege. Eine Steuerbefreiung der Laborleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG schied nach dieser Auffassung hingegen aus, da das bisher dafür vorausgesetzte persönliche Vertrauensverhältnis zwischen Laborarzt und untersuchtem Patienten fehle.
Diese Rechtsprechung ist jedoch inzwischen infolge der EuGH-Rechtsprechung überholt, wie der XI. Senat des BFH mit seinem Urteil vom 18. Dezember 2019 feststellte. Gemäß EuGH dürfe die Umsatzsteuerbefreiung in Anbetracht des damit verfolgten Zwecks, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht von dem Ort der Durchführung der medizinischen Analysen abhängig gemacht werden, wenn ansonsten die Qualität aufgrund der Ausbildung der betreffenden Leistungserbringer gleichwertig sei. Demnach können auch Fachärzte für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Heilbehandlungen erbringen. Das ist insbesondere dann relevant, wenn sie über keine eigene kassenärztliche Zulassung verfügen. In dem Streitfall hatte der Kläger, ein Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik, Heilbehandlungsleistungen für ein als Medizinisches Versorgungszentrum in der Rechtsform einer GmbH geführtes Laborunternehmen erbracht, das Laborleistungen an niedergelassene Ärzte, Rehakliniken, Gesundheitsämter und Krankenhäuser erbrachte.
Mit Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 10. Oktober 2023 – III C 3 – S 7170/20/10002 :001 – stellt das Bestehen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses von Laborärzten zu den Patienten nun auch nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung von Laborleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG mehr dar. Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können somit auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit sein.
Diese Grundsätze sind auf Umsätze in allen noch offenen Fällen anzusetzen; die Abschnitte 4.14.1 und 4.14.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses wurden entsprechend angepasst. Für Umsätze, die bis zum 31. Dezember 2023 erbracht wurden, wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Unternehmer diese nach der „alten“ Rechtsauffassung der Finanzverwaltung umsatzsteuerpflichtig behandeln, sofern nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG vorgelegen haben.
Praxis-Hinweis
Die Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses hat lange auf sich warten lassen, doch nun hat die Finanzverwaltung sich der Auffassung des BFH angeschlossen. Medizinische Laborleistungen können nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein. Zu beachten ist allerdings, dass in den Fällen, in denen bisher steuerpflichtig behandelte Laborleistungen nunmehr steuerfrei behandelt werden, ein etwaiger Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen entfällt. Bei weitergehenden Fragen zu dieser Thematik stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.
